..:: IVA: NOTE DI VARIAZIONE E PROCEDURE CONCORSUALI.

L’articolo 1, commi 126 e 127 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cd. ‘Legge di Stabilità 2016’) interviene a modificare l’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972 (cfr. in calce il nuovo testo dell’articolo 26 predetto), che regola le variazioni in aumento o in diminuzione dell’imponibile e dell’IVA, in relazione alla possibilità di recupero dell’IVA nei casi di mancato pagamento dei corrispettivi.

In particolare, le nuove disposizioni introdotte:

i) anticipano alla data di assoggettamento alla procedura concorsuale, il momento  in cui il creditore ha la possibilità di recupero dell’IVA nei confronti del debitore, senza attendere l’esito della stessa;

ii) identificano in maniera puntuale il momento in cui le procedure esecutive a carattere individuale possono considerarsi infruttuose e legittimare quindi il recupero dell’IVA addebitata al debitore.

Di seguito analizziamo allora la disciplina attualmente prevista, alla luce delle novità normative introdotte, in tema di variazioni in diminuzione dell’IVA dipendenti dal mancato pagamento del corrispettivo, sia nel caso di procedure concorsuali, che nel caso delle procedure esecutive individuali.

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1. Procedure concorsuali e variazioni in diminuzione dell’IVA per mancato pagamento del corrispettivo.

La normativa attualmente in vigore prevede che la variazione in diminuzione tesa al recupero dell’IVA addebitata al cessionario, sia possibile solo “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”.

In sostanza, la variazione in diminuzione è stata subordinata all’infruttuosa conclusione della procedura concorsuale (o di quella esecutiva individuale) a mezzo delle quali il creditore ha proceduto nel tentativo di recuperare il credito, differendone la possibilità di recupero al momento in cui la perdita del credito può ritenersi definitiva, nel modo seguente:

TIPO DI PROCEDURA	MOMENTO EMISSIONE NOTA DI CREDITO
Fallimento	A) In caso di ripartizione dell’attivo (art. 110, comma 3, L.F.): occorre guardare al piano di riparto presentato dal Curatore fallimentare ed al successivo decreto con cui il Giudice Delegato lo rende esecutivo, trascorso il termine di 15 giorni per le eventuali osservazioni dei creditori. L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 155/E del 12 ottobre 2001 ha precisato che la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione può essere esercitata dal cedente solo a seguito della ripartizione finale dell’attivo. B) In mancanza di ripartizione dell’attivo (art. 119 L.F.): occorre guardare alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento: L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002 ha precisato che occorre riferirsi alla data di chiusura della procedura fallimentare.
Liquidazione coatta amministrativa (art. 213 L.F.)	Per individuare l’infruttuosità della procedura, occorre guardare al decorso dei termini per l’approvazione del piano di riparto.
Concordato fallimentare (artt. 130 e 131 L.F.)	Occorre aspettare il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare: da tale data discendono gli effetti sostanziali e processuali del concordato in modo definitivo.
Concordato preventivo	Per individuare l’infruttuosità della procedura occorre guardare sia alla definitività della sentenza di omologazione del concordato preventivo (art. 181 L.F.) che al momento in cui il debitore concordatario adempia effettivamente gli obblighi assunti con il concordato stesso.
Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.)	Dalla sua omologazione.
Piano attestato (art. 67, terzo comma, lett. d), L.F.)	Dalla data di pubblicazione del Piano attestato nel Registro delle Imprese, ovvero dalla data dell’accordo stipulato in esecuzione del Piano attestato, se successivo.

La Legge di Stabilità 2016 anticipa i presupposti che permettono l’emissione delle note di variazione in diminuzione dell’IVA quando i cessionari sono assoggettati a procedure concorsuali.

In particolare, la lettera a), del nuovo quarto comma, dell’articolo 26, del D.P.R. n. 633/1972, dispone che la variazione in diminuzione può essere operata:

“a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.

Come affermato anche nella Circolare n. 5 del 10 febbraio 2016 di Assonime: “il riferimento preciso alla data in cui inizia la procedura porta a ritenere che la possibilità di operare le variazioni in diminuzione prescinda dalla circostanza che il creditore presenti domanda di ammissione al passivo”.

La nuova disciplina non ha immediata operatività, in quanto il comma 127, dell’articolo 1, della Legge di Stabilità, ne differisce l’efficacia ai “casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016”.

Pertanto, le disposizioni richiamate trovano applicazione ai casi in cui la procedura concorsuale inizia successivamente alla data del 1° gennaio 2017.

L’Assonime tuttavia, nella Circolare n. 10 dianzi richiamata, ritiene che sia possibile una diversa lettura della disposizione, che legittimi l’operatività delle nuove disposizioni, successivamente alla data del 31 dicembre 2016, anche per le procedure concorsuali dichiarate anteriormente a tale data.

Tale ultima conclusione appare peraltro condivisibile, anche allo scopo di evitare una evidente disparità di trattamento tra le procedure dichiarate dopo il 1° gennaio 2017 (che altrimenti risulterebbero le uniche ‘avvantaggiate’ dalla novità normativa) e quelle, magari iniziate da molto tempo, che si vedrebbero negata la possibilità di recupero immediato dell’IVA.

Occorrerà al riguardo attendere il pronunciamento ufficiale dell’Agenzia delle Entrate.

Il momento in cui sorge il diritto alla detrazione per le varie procedure concorsuali, a partire dal prossimo 1° gennaio 2017, viene riepilogato nella Tabella che segue:

TIPO DI PROCEDURA	MOMENTO EMISSIONE NOTA DI CREDITO
Fallimento	Dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento.
Liquidazione coatta amministrativa	Dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa.
Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi	Dalla data del decreto che dispone la procedura.
Concordato preventivo	Dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo.
Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.)	Dalla sua omologazione.
Piano attestato (art. 67, terzo comma, lett. d), L.F.)	Dalla data di pubblicazione del Piano attestato nel Registro delle Imprese, ovvero dalla data dell’accordo stipulato in esecuzione del Piano attestato, se successivo.

Resta ferma la disciplina in precedenza stabilita per l’accordo di ristrutturazione dei debiti (ex art. 182-bis L.F.) e per il piano attestato (ex art. 67, comma 3, lettera d) L.F.).

Il comma 5, dell’articolo 26, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che nel caso di procedure concorsuali, il cessionario o committente assoggettato ad una procedura, non ha più l’obbligo di registrare la variazione nel registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi), né di computare l’IVA relativa nella liquidazione.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016: “a fronte della variazione in diminuzione effettuata dal creditore non sussiste, in caso di procedura concorsuale, l’obbligo di registrazione della corrispondente variazione in aumento. A ciò consegue che la procedura non è, altresì, tenuta al versamento della relativa imposta non essendone debitrice”.

Al contrario, la Circolare n. 12/e anzidetta precisa che gli accordi di ristrutturazione del debito di cui all’art. 182-bis, nonché il piano attestato di cui all’art. 67, comma 3, lettera d) della legge Fallimentare, non vengono però classificati tra le procedure concorsuali. Pertanto, in questi casi, il cessionario o committente è tenuto a registrare la variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata. Il cessionario o committente deve quindi ridurre la detrazione originariamente effettuata (registrando la nota di credito ricevuta) e versare la relativa imposta all’erario.

Infine, viene previsto che, nel caso in cui il cedente riceva il pagamento (in tutto od in parte) del corrispettivo, successivamente all’emissione della nota di variazione in diminuzione, lo stesso debba procedere ad emettere una fattura relativamente all’importo effettivamente riscosso. In correlazione, il cessionario sottoposto a procedura, potrà portare in detrazione l’IVA relativa a questa variazione in aumento.

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2. Procedure esecutive individuali e variazioni in diminuzione dell’IVA per mancato pagamento del corrispettivo.

Il nuovo quarto comma, lettera b), del D.P.R. n. 633/1972, prevede che la variazione in diminuzione tesa al recupero dell’IVA addebitata al cessionario, sia possibile solo “a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose”.

La variazione in diminuzione resta perciò subordinata all’infruttuosa conclusione della procedura esecutiva individuale.

La Legge di Stabilità 2016 è intervenuta a modificare l’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, introducendo il nuovo comma 12 che attua un intervento di natura interpretativa.

Infatti viene precisato il significato della locuzione “procedura esecutiva individuale infruttuosa”, nel modo seguente:

“Ai fini del comma 4, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

1. a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
2. b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
3. c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità”.

In altri termini, vengono precisate le tre ipotesi, al ricorrere delle quali la procedura esecutiva individuale si considera infruttuosa, eliminando le incertezze interpretative al riguardo esistenti.

Le disposizioni sono indubbio ispirate ad un criterio di favore per i contribuenti: la variazione in diminuzione viene infatti consentita in tutte le ipotesi in cui la procedura esecutiva non ha avuto un esito positivo.

Trattandosi di norma di interpretazione autentica (come indicato nel comma 127, dell’articolo 1, della Legge 208/2015), la loro efficacia è da considerarsi immediata e trovano applicazione anche per le fattispecie pregresse.

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3. Variazioni in diminuzione dell’IVA per mancato pagamento del corrispettivo: brevi indicazioni operative.

Il ‘recupero’ dell’IVA non riscossa a seguito del mancato pagamento del corrispettivo, sia nel caso di assoggettamento a procedure concorsuali che nel caso di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, è possibile attraverso l’emissione di una Nota di Variazione dell’imponibile e dell’IVA.

L’importo complessivo dell’I.V.A. che è possibile recuperare è ovviamente quella all’epoca vigente ed addebitata in fattura.

A tale riguardo occorrerà prendere in esame il documento originariamente emesso, e verificare l’aliquota I.V.A. addebitata relativa (l’aliquota ordinaria nel corso del tempo è infatti variata più volte).

Operativamente si dovrà procedere ad emettere una Nota di Credito, intestata al cessionario, per l’IMPONIBILE e l’I.V.A. da recuperare, inserendo la seguente dicitura (od una analoga):

“Documento di accredito emesso ai sensi dell’art. 26, del D.P.R. n. 633/1972, al solo fine di recuperare l’imposta IVA. Non comporta rinuncia al credito rimasto insoddisfatto.“.

Come noto, l’emissione della nota di variazione è subordinata al fatto che in relazione all’operazione sia stata originariamente emessa una fattura: infatti, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 219/E del 4 dicembre 2003 e nella Risoluzione n. 86/E del 7 maggio 2007 è esclusa la possibilità di emettere la nota di variazione nell’ipotesi di operazioni documentate mediante scontrino o ricevuta fiscale.

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(dott. Piergiorgio Ripa – piergiorgio.ripa@studioripa.it)

(Informativa pubblicata il 24 giugno 2016).

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Articolo 26 – Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

Testo in vigore dal 1 gennaio 2016

1. Le disposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, in relazione al maggiore ammontare, tutte le volte che successivamente all’emissione della fattura o alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 l’ammontare imponibile di un’operazione o quello della relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo, compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o della registrazione.

2. Se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25.

3. La disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’articolo 21, comma 7.

4. La disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente:

a) a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; (2)

b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.

5. Ove il cedente o prestatore si avvalga della facoltà di cui al comma 2, il cessionario o committente, che abbia già registrato l’operazione ai sensi dell’articolo 25, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’articolo 23 o dell’articolo 24, nei limiti della detrazione operata, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa. L’obbligo di cui al primo periodo non si applica nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 4, lettera a). (2)

6. Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento.

7. La correzione di errori materiali o di calcolo nelle registrazioni di cui agli articoli 23, 25 e 39 e nelle liquidazioni periodiche di cui all’articolo 27, all’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e successive modificazioni, e all’articolo 7 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, e successive modificazioni, deve essere fatta, mediante annotazione delle variazioni dell’imposta in aumento nel registro di cui all’articolo 23 e delle variazioni dell’imposta in diminuzione nel registro di cui all’articolo 25. Con le stesse modalità devono essere corretti, nel registro di cui all’articolo 24, gli errori materiali inerenti alla trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri tenuti a norma di legge.

8. Le variazioni di cui ai commi 2, 3, 4 e 5 e quelle per errori di registrazione di cui al comma 7 possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli articoli 23 e 24 e sul registro di cui all’articolo 25.

9. Nel caso di risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento, la facoltà di cui al comma 2 non si estende a quelle cessioni e a quelle prestazioni per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni.

10. La facoltà di cui al comma 2 può essere esercitata, ricorrendo i presupposti di cui a tale disposizione, anche dai cessionari e committenti debitori dell’imposta ai sensi dell’articolo 17 o dell’articolo 74 del presente decreto ovvero dell’articolo 44 del decreto- legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni. In tal caso, si applica ai cessionari o committenti la disposizione di cui al comma 5.

11. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

12. Ai fini del comma 4, lettera b), una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;

b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;

c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. (1)

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(1) Il presente articolo è stato  sostituito dall’art. 1, comma 126, L. 28.12.2015, n. 208 con decorrenza dal 01.01.2016.

(2) Ai sensi dell’art. 1, comma 127, L. 28.12.2015, n. 208 le disposizioni contenute al comma 4, lettera a), e comma 5, secondo periodo, si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016; le altre, invece, si applicano anche alle operazioni effettuate anteriormente alla data del 31.12.2016.