..:: DETRAZIONE I.V.A.: LE NUOVE REGOLE INTRODOTTE DALLE FATTURE 2017

A seguito delle novità introdotte con il D.L. 50/2017, convertito con modificazioni dalla L. 96/2017:

• è stato ridotto il termine per il diritto alla detrazione Iva (in quanto, ai sensi del nuovo 19, co. 1, D.P.R. 633/72, “il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati … è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto”;
• è stato contestualmente ridotto il termine per la registrazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, in quanto il nuovo articolo 25, comma 1, D.P.R. 633/1972 prevede che “il contribuente deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali … e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.

Pertanto, premesso che, ai sensi dell’articolo 19 D.P.R. 633/1972, il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile, se a fronte di una cessione di beni avvenuta nel mese di dicembre dell’anno 2017, con contestuale consegna del documento di trasporto, la fattura è emessa nei primi 15 giorni del gennaio 2018 e consegnata alla stessa data, il cliente:

• dovrà registrare la fattura entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativo all’anno di ricevimento della fattura (2018), ai sensi dell’articolo 25 D.P.R. 633/1972 (e, quindi, entro il 2019), con riferimento all’anno 2018;
• potrà detrarre l’Iva, al più tardi, con la dichiarazione Iva relativa all’esercizio in cui il diritto alla detrazione è sorto (2017), e, quindi, la detrazione dovrà avvenire con la dichiarazione Iva da presentarsi entro il 30.04.2018. Nel caso prospettato l’unica strada percorribile è evidentemente quella della c.d. “retro-annotazione”: il contribuente registrerà la fattura nel 2018 (prima del 30.04.2018), imputando però l’Iva, ai fini della detrazione, all’anno 2017.

È quindi evidente il disallineamento tra i due richiamati termini.

Infatti, come appena chiarito, la fattura potrebbe sì essere registrata il 30.04.2019 nei registri Iva acquisti relativi al 2018, ma l’Iva sarebbe indetraibile in quanto la detrazione poteva essere esercitata soltanto con la dichiarazione Iva relativa all’anno 2017.

Le nuove disposizioni trovano applicazione con riferimento alle fatture emesse a partire dal 01.01.2017, ragion per cui le fatture di acquisto emesse nel 2016 seguiranno le precedenti disposizioni in materia di detrazione Iva, e l’Iva esposta potrà essere detratta, al massimo, con la dichiarazione Iva annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto.

A tal fine è invece irrilevante la data in cui l’Iva è diventata esigibile: pertanto, se nel mese di dicembre 2016 la merce è stata consegnata accompagnata dal documento di trasporto e la fattura è stata emessa entro il 15 gennaio 2017, la disciplina applicabile sarà quella riformata.

Specularmente, le fatture emesse nel 2016 con Iva ad esigibilità differita continueranno ad essere soggette alla vecchia disciplina, anche se l’Iva è diventata esigibile soltanto nel 2017.

Nell’ambito dell’analisi qui svolta è tuttavia opportuno richiamare l’articolo 21 D.P.R. 633/1972, in forza del quale “la fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente”.

Pertanto una fattura datata dicembre 2016, ma consegnata al cliente soltanto nel 2017, non potrà considerarsi soggetta alle previgenti disposizioni, dovendo essere ritenuta emessa nel 2017.

Le novità normative sopra riportate possono essere di seguito così riepilogate:

Nuovo termine per esercitare il diritto alla detrazione Iva

Il momento entro cui è possibile esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti (articolo 19), quindi, non corrisponde più al termine entro cui va trasmessa la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, ma corrisponde al termine entro cui va trasmessa la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.

Si ricorda che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’Iva è esigibile, ovvero quando l’operazione si considera “effettuata” ai fini Iva:

• per le cessioni di beni, al momento della consegna o spedizione, oppure anteriormente se a tale data è emessa fattura, pagato in tutto o in parte il corrispettivo, limitatamente all’importo fatturato o pagato;
• per le prestazioni di servizi, all’atto del pagamento del corrispettivo, o anteriormente se sia stata emessa la fattura o pagato un acconto, limitatamente all’importo fatturato o pagato.

In base alle nuove regole, supponendo di aver “effettuato” l’operazione nel corso del 2017 e di aver ricevuto la relativa fattura nei primi mesi del 2018, il diritto a detrarre l’Iva – in linea generale – può essere esercitato entro il termine di presentazione del modello Iva 2018, periodo d’imposta 2017 (anno in cui il diritto alla detrazione è sorto), quindi entro il 30 aprile 2018.

Supponendo di aver “effettuato” l’operazione nel corso del 2017 e di aver ricevuto la relativa fattura a febbraio 2018, il diritto a detrarre l’Iva non può chiaramente essere esercitato in nessuna liquidazione, poiché la fattura viene registrata nel 2018, per cui la detrazione può essere esercitata esclusivamente nel modello Iva 2018, purché la registrazione della stessa avvenga entro il termine di presentazione del modello Iva 2018, periodo d’imposta 2017 (anno in cui il diritto alla detrazione è sorto), quindi entro il 30 aprile 2018.

Di conseguenza tale fattura, registrata a febbraio 2018, non confluisce in nessuna liquidazione (né, 2017, né tantomeno 2018) e della circostanza ne va chiaramente data in qualche modo specifica evidenza sul registro degli acquisti.

Come cambiano l’annotazione sui registri e la liquidazione Iva

Le procedure informatiche di registrazione dovranno pertanto essere adeguate e modificate come segue.

In relazione a quanto sopra affermato va segnalato che, in base al tenore letterale della norma che prevede che l’annotazione sul registro Iva degli acquisti debba comunque avvenire «entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno», sembrerebbe non più detraibile l’imposta delle fatture annotate dopo il 30 aprile 2018, neppure nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa.

Sull’argomento Assonime, con la Circolare n. 18/2017, ha espresso alcuni dubbi in merito all’applicabilità di queste nuove disposizioni, circa i quali è chiaramente auspicabile un intervento dell’agenzia delle Entrate.

(dott. Piergiorgio Ripa – piergiorgio.ripa@studioripa.it)

(ultimo aggiornamento in data 21 dicembre 2017)