..:: TASSAZIONE AGEVOLATA (IRES 15%) DEGLI UTILI REINVESTITI NEL 2019

IL FOGLIO ‘EXCEL’ GRATUITO CHE CONSENTE IL CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE IRES SPETTANTE PER GLI UTILI REINVESTITI, INTRODOTTA DALLA LEGGE DI BILANCIO 2019.

L’articolo 1, commi da 28 a 34, della Legge n. 145 DEL 30 dicembre 2018 (cd. ‘Legge di Bilancio 2019’) ha introdotto un regime di tassazione ridotta degli utili reinvestiti, per l’acquisizione di beni materiali nuovi e per l’incremento della base occupazionale. Il nuovo regime di favore è applicabile nel limite degli utili 2018 reinvestiti per effettuare investimenti in beni materiali strumentali e/o per incrementare l’occupazione di personale dipendente, effettuati a partire dall’esercizio 2019.

Soggetti beneficiari sono sia i soggetti IRES (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l., Cooperative, Enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo l’esercizio di un’attività commerciale, etc.) che i soggetti IRPEF (imprese individuali, S.n.c., S.a.s.), con esclusione dei soggetti in regime forfettario e delle persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo (professionisti) singoli o associati.

La nuova normativa prevede l’applicazione dell’aliquota IRES agevolata del 15% (in luogo dell’ordinaria al 24%) ad una parte del reddito delle imprese che incrementano i livelli occupazionali ed effettuano nuovi investimenti in beni materiali strumentali nuovi.

Un analoga agevolazione viene introdotta anche per le imprese (imprese individuali) soggette a IRPEF.

L’agevolazione viene prevista “a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018“, ossia, per i soggetti che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, dal periodo d’imposta 2019.

In particolare, la normativa prevede che venga assoggettata ad aliquota IRES agevolata ridotta di nove punti percentuali, ossia dalla misura del 24% a quella del 15%, relativamente ad una parte del reddito complessivo netto dei soggetti IRES, corrispondente agli utili del periodo d’imposta precedente a quello per il quale è presentata la dichiarazione, conseguiti nell’esercizio di attività commerciali e accantonati a riserve diverse da quelle non disponibili, entro specifici limiti.

L’importo massimo assoggettabile all’aliquota ridotta del 15% è pari alla seguente somma:

Il comma 29 individua ai fini del calcolo degli importi le seguenti definizioni:

1. NOZIONE DI RISERVE DI UTILI NON DISPONIBILI: si considerano ‘riserve di utili non disponibili’, le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell’articolo 2433 del Codice Civile, in quanto derivanti da processi di valutazione. Rilevano gli utili realizzati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 e accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili, al netto delle riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti;
2. NOZIONE DI INVESTIMENTO AGEVOLABILE: si intende per ‘investimento’, la realizzazione di nuovi impianti nel territorio dello Stato, il completamento di opere sospese, l’ampliamento, la riattivazione, l’ammodernamento di impianti esistenti e l’acquisto di beni strumentali materiali acquisiti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 anche mediante contratti di locazione finanziaria, destinati a strutture situate nel territorio dello Stato. Sono esclusi gli investimenti in immobili e in autoveicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta. Il calcolo, per ciascun periodo d’imposta, dell’ammontare degli investimenti rilevanti è effettuato in base all’importo degli ammortamenti dei beni strumentali materiali nuovi deducibili. Tuttavia, tale ammontare è calcolato nei limiti dell’incremento del costo complessivo fiscalmente riconosciuto di tutti i beni strumentali materiali, ad eccezione dei beni immobili e dei veicoli menzionati, assunto al lordo delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali nuovi dedotte nell’esercizio, rispetto al costo complessivo fiscalmente riconosciuto di tutti i beni strumentali materiali, ad eccezione di immobili e veicoli, assunto al netto delle relative quote di ammortamento dedotte, del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018;
3. NOZIONE DI COSTO DEL LAVORO DIPENDENTE AGEVOLABILE: il ‘costo del personale dipendente’ rileva in ciascun periodo d’imposta, a condizione che tale personale sia destinato per la maggior parte del periodo a strutture produttive localizzate nel territorio della Stato e che si verifichi l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti impiegati nell’esercizio di attività commerciali, rispetto al numero dei lavoratori dipendenti assunti al 30 settembre 2018, nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale rilevato in specifiche voci del conto economico dell’impresa, rispetto a quello del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018. 

Per i soggetti che assumono la qualifica di datore di lavoro successivamente al 30 settembre 2018 (ovvero a decorrere dal 1° ottobre 2018), costituisce incremento della base occupazionale, ogni lavoratore dipendente assunto.

I lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo parziale sono computati nella base occupazionale in misura proporzionale alle ore di lavoro prestate rispetto a quello previste dal contratto collettivo nazionale.

I soci lavoratori di società cooperative sono equiparati ai lavoratori dipendenti.

Ai fini della concessione dell’agevolazione in esame, per ciascun periodo d’imposta, alternativamente:

• la parte degli utili accantonati a riserva e dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale che eccede l’ammontare del reddito complessivo netto dichiarato è computato in aumento, rispettivamente, degli utili accantonati a riserva e dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale dell’esercizio successivo;
• la parte degli utili accantonati a riserva che eccede l’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale è computato in aumento dei predetti utili accantonati a riserva dell’esercizio successivo;
• la parte dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale che eccedegli utili accantonati a riserva è computato in aumento dell’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale dell’esercizio successivo.

L’agevolazione è estesa anche ai fini dell’IRPEF, al reddito d’impresa dichiarato da imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria. Per le imprese in regime di contabilità semplificata le disposizioni si applicano se sono integrate le scritture contabili previste per tali soggetti dall’articolo 2217, secondo comma, del codice civile: occorre redigere un con apposito prospetto, da cui devono risultare la destinazione a riserva dell’utile d’esercizio e le vicende della riserva. L’IRPEF è determinata applicando alla quota parte del reddito complessivo attribuibile al reddito d’impresa le ordinarie aliquote, ridotte di nove punti percentuali a partire da quella più elevata.

In caso di opzione per la trasparenza fiscale l’importo su cui spetta l’applicazione dell’aliquota ridotta, determinato dalla società partecipata, è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili. La quota attribuita non utilizzata dal socio è computata in aumento dell’importo su cui spetta l’aliquota ridotta dell’esercizio successivo.

È consentito il cumulo dell’aliquota agevolata in commento con altri benefici eventualmente concessi, ad eccezione di quelli che prevedono regimi forfetari di determinazione del reddito.

Le disposizioni si applicano, anche ai fini IRPEF, al reddito d’impresa dichiarato dagli imprenditori individuali e dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria; se i predetti soggetti operano in regime di contabilità semplificata, le disposizioni stesse si applicano a condizione che le scritture contabili siano integrate con apposito prospetto da cui risultino la destinazione a riserva dell’utile di esercizio e le vicende della riserva.

Ai fini dell’imputazione del reddito ai vari scaglioni IRPEF, il reddito d’impresa si considera quale ultimo prodotto, ossia quella parte assoggettata alle aliquote più elevate, riducendo le stesse di nove punti percentuali.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche è determinata applicando alla quota parte del reddito complessivo, attribuibile al reddito d’impresa, le aliquote ridotte di nove punti percentuali a partire da quella più elevata.

CRITERIO DI CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE

Il criterio di calcolo dell’agevolazione risulta particolarmente complesso.

A tale fine abbiamo ritenuto opportuno elaborare un foglio di calcolo in formato ‘.xlsx’ (richiede Excel), che rendiamo disponibile gratuitamente (del quale può essere liberamente effettuato il download).

Il comma 28 dell’art. 1 della Legge di Bilancio 2019 prevede che il reddito complessivo delle società IRES conseguito nell’esercizio 2019, può essere assoggettato all’aliquota ridotta del 15%, dell’importo minore risultante dal confronto tra:

• gli utili accantonati a riserve disponibili  e  
• l’incremento degli investimenti in beni strumentali materiali nuovi e dell’incremento dell’occupazione.

Se l’incremento degli investimenti in beni strumentali materiali nuovi oppure se l’incremento dell’occupazione non si verifica (ossia, se il relativo valore risulta decremento), l’importo dell’addendo relativo, viene considerato pari a zero (in altri termini, il valore negativo non decrementa il risultato della somma, in quanto risulta irrilevante).

Il reddito complessivo 2019 è assoggettato all’aliquota IRES agevolata del 15% solo per la parte corrispondente agli utili del precedente periodo d’imposta (2018), accantonati a riserve diverse da quelle di utili non disponibili. Non rilevano cioè eventuali conferimenti in denaro.

Pertanto l’agevolazione non spetta nel 2019 se nel 2018 la società ha conseguito una perdita, ovvero nel caso in cui l’utile 2018 risulti distribuito (invece di essere accantonato a riserva) o sia stato comunque attribuito a qualsiasi titolo ai soci.

Inoltre, non rileva la costituzione di eventuali riserve di utili non disponibili, ossia formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ex art. 2433 c.c. perché determinate da processi di mera valutazione:

• riserve da rivalutazioni volontarie;
• riserva per utili su cambi non realizzati (art. 2426, comma 1, n. 8-bis, c.c.);
• riserve costituite per effetto della valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto (art. 2426, comma 1, n. 4, c.c.).

L’ammontare degli utili è poi agevolative nel limite dell’importo scaturente dalla somma:

A) degli incrementi degli investimenti in beni materiali strumentali nuovi;

B) degli incrementi del costo del lavoro dipendente.

Vediamo allora in dettaglio come occorre operare il calcolo degli elementi sub A) e B) precedenti.

A) CALCOLO DEGLI INVESTIMENTI IN BENI MATERIALI STRUMENTALI NUOVI

Ai fini del calcolo degli investimenti rilevanti ai fini della presente agevolazione, occorre fare riferimento agli investimenti effettuati in beni materiali nuovi di cui all’articolo 102 del TUIR, effettivamente entrati in funzione e strumentali rispetto all’attività esercitata.

Il requisito della novità risulta rispettato nel caso in cui il bene venga acquistato dall’impresa produttrice dello stesso, ovvero da soggetto diverso, purché lo stesso non risulti già utilizzato in precedenza.

Inoltre, i beni strumentali devono essere destinati a strutture produttive situazione nel territorio dello Stato.

Sono esclusi dall’agevolazione (e quindi dal calcolo incrementale) gli immobili ed i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggio parte del periodo d’imposta, oltreché i beni immateriali.

L’ammontare degli investimenti viene determinato, considerando il minore tra:

• gli ammortamenti dedotti in relazione ai beni strumentali nuovi acquisiti nel 2019;
• l’incremento del costo complessivo non ammortizzato dei beni materiali strumentali al termine dell’esercizio 2019 (considerato al lordo delle quote di ammortamento dei beni strumentali nuovi dedotte nell’esercizio 2019, rispetto al costo non ammortizzato di tutti i beni strumentali materiali del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, considerato al netto delle relative quote di ammortamento dedotte).

Il foglio di calcolo excel messo a disposizione gratuitamente (ed al quale si rimanda per un approfondimento delle concrete modalità di calcolo) consente di determinare l’ammontare degli investimenti rilevanti.

A) CALCOLO DELL’INCREMENTO DEL COSTO DEL PERSONALE DIPENDENTE

Rileva il costo del personale dipendente assunto sia con contratto di lavoro a tempo determinato che indeterminato, impiegato per la maggior parte del periodo d’imposta presso strutture produttive localizzate in Italia.

E’ necessario che si verifichi un incremento del numero complessivo medio dei lavoratori dipendenti impiegati nel 2019, rispetto a quelli in forza al 30 settembre 2018.

Inoltre, rileva il solo incremento del costo del personale dipendente 2019 (classificabile nelle voci B.9 e B.14 del Conto Economico) rispetto a quello sostenuto nel periodo d’imposta 2018. 

Per coloro che divengono datori di lavoro a decorrere dal 1° ottobre 2018, costituisce incremento della base occupazionale ogni lavoratore dipendente assunto.

ECCEDENZE RIPORTABILI

La normativa disciplina infine il riporto all’esercizio successivo, delle eccedenze rispetto ai parametri di riferimento dell’agevolazione, allo scopo di consentire di conservare i benefici anche se gli esercizi in cui sono effettuati gli investimenti dovessero risultare in perdita. Ciò con riguardo: 

• all’eccedenza di utili accantonati a riserva che eccede l’importo corrispondente alla somma degli investimenti in beni strumentali e in costo del personale;
• all’eccedenza degli investimenti in beni strumentali e del costo del personale che eccede gli utili accantonati a riserva.

Per una compiuta e più puntuale disamina ed applicazione della nuova disciplina introdotta relativamente alla tassazione agevolata degli utili reinvestiti in beni strumentali e nella creazione di nuova occupazione, rinviamo – relativamente ai soggetti IRES (ma mutatis mutandis la valutazione può essere estesa anche ai soggetti Irpef – al file in formato excel che si è elaborato, onde permettere un primo calcolo dell’effettivo risparmio conseguibile. 

(dott. Piergiorgio Ripa – piergiorgio.ripa@studioripa.it)

(Informativa pubblicata in data 20 gennaio 2019)